? 前言
????實踐中，建筑企業(yè)營改增前確認收入，營改增后繳納增值稅的賬務調(diào)整，包括兩種情況：一是營改增前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務的賬務調(diào)整。二是營改增前已確認收入，但已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務的賬務調(diào)整。
????該兩種情況下的建筑企業(yè)老項目，在營改增后，發(fā)生增值稅納稅義務時間內(nèi)，應如何進行賬務調(diào)整？是一個不可回避的重要課題。下文通過實地調(diào)研、分析和總結，給大家更清晰的認知。
????1 、營改增前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務的賬務調(diào)整
????《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業(yè)應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入”。
????同時，《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第一條第（八一）項規(guī)定：“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務?；谝陨弦?guī)定，建筑企業(yè)在2016年4月30日之前已經(jīng)確認收入，但因未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務為未計提營業(yè)稅，營改增后（2016年5月1日之后），發(fā)生增值稅納稅義務時間時的賬務調(diào)整如下：
????1、選擇一般計稅方法計征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進行賬務調(diào)整。
????借：主營業(yè)務收入；
????貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）[營改增前確定的主營業(yè)務收入÷（1+11%）]×11%；
????2、選擇簡易計稅方法計征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進行賬務調(diào)整。
????借：主營業(yè)務收入；
????貸：應交稅費——簡易計稅[營改增前確定的主營業(yè)務收入；÷（1+3%）]×3%。
????案例分析
????某建筑企業(yè)營改前確認收入，未計提營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅的賬務調(diào)整
????1、案情介紹
????某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進行工程進度結算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報繳納營業(yè)稅。但筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進行的工程進度結算，按照結算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%工程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。建筑施工企業(yè)對發(fā)包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發(fā)票，也沒有進行計提營業(yè)稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業(yè)進行如下賬務處理（單位：萬元）
????結算工程款時：
????借：銀行存款--500；
????應收賬款--500；
????貸：工程結算--1000；
????申報營業(yè)稅及附加時：
????借：應交營業(yè)稅--15；
????應交城市維護建設稅--1.05；
????應交教育費費附加--0.45；
????貸：銀行存款--16.5；
????同時，按照完工百分比法結轉(zhuǎn)收入時：
????借：主營業(yè)務成本--700；
????工程施工——合同毛利--500；
????貸：主營業(yè)務收入--1000；
????工程結算與工程施工結平時：
????借：工程結算--1000；
????貸：工程施工——合同成本--700；
????——合同毛利--300；
????由于本工程在2016年4月30日前未進行完工，假設在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企業(yè)與發(fā)包方進行最后的工程決算，發(fā)包方對本工程進行驗收合格。2017年8月1日結清所有的工程款，并開具3%稅率的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，請分析建筑施工企業(yè)2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元的賬務調(diào)整？具體如下圖所示：
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????2、2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元的賬務調(diào)整分析
????《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業(yè)應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入”。
????《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第一條第（八一）項規(guī)定：“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務。財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項第3款規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”
????基于以上規(guī)定，該建筑企業(yè)在2016年2月30日已經(jīng)確認收入，但因未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務為未計提營業(yè)稅，營改增后（2017年8月1日之后），收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元，發(fā)生增值稅納稅義務時間的賬務調(diào)整如下（單位：萬元）：
????借：主營業(yè)務收入--14.56；
????貸：應交稅費——簡易計稅--14.56，即[500÷（1+3%）]×3%。
????2 、營改增前已確認收入，但已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務的賬務調(diào)整
????《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”、“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入”。
????同時財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款還規(guī)定：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目”。根據(jù)此文件規(guī)定，建筑企業(yè)“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時的賬務調(diào)整如下：
????1、將營改增前計提的營業(yè)稅、城市維護建設稅和地方教育費附加結轉(zhuǎn)到收入時：
????借：應交稅費——應交營業(yè)稅；
????應交稅費——應交城市維護建設稅；
????應交稅費——應交教育費附加；
????貸記：主營業(yè)務收入；
????2、將調(diào)整后的收入計算確定繳納增值稅時：
????當建筑施工企業(yè)對老項目選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下：
????借：主營業(yè)務收入；
????貸：應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%）×11%]；
????發(fā)生增值稅納稅義務時間時：
????借：應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%）×11%]；
????貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅）；
????當建筑施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下：
????借：主營業(yè)務收入；
????貸：應交稅費——簡易計稅[調(diào)整后的收入÷（1+3%）×3%]；
????案例分析
????某建筑企業(yè)營改前確認收入，計提營業(yè)稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調(diào)整
????1、案情介紹
????某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進行工程進度結算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報繳納營業(yè)稅。但筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進行的工程進度結算，按照結算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%工程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。建筑施工企業(yè)對發(fā)包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發(fā)票，但是計提營業(yè)稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業(yè)進行如下賬務處理（單位：萬元）：
????結算工程款時：
????借：銀行存款--500；
????應收賬款--500；
????貸：工程結算--1000；
????申報營業(yè)稅及附加時：
????借：應交營業(yè)稅--15；
????應交城市維護建設稅--1.05；
????應交教育費費附加--0.45；
????貸：銀行存款--16.5；
????同時，按照完工百分比法結轉(zhuǎn)收入時：
????借：主營業(yè)務成本--700；
????工程施工——合同毛利--500；
????貸：主營業(yè)務收入--1000；
????工程結算與工程施工結平時：
????借：工程結算--1000；
????貸：工程施工——合同成本--700；
????——合同毛利--300；
????計提營業(yè)稅及其附加時：
????借：營業(yè)稅金及附加--33；
????貸：應交營業(yè)稅--30；
????應交城市維護建設稅--2.1；
????應交教育費費附加--0.9；
????由于本工程在2016年4月30日前未進行完工，假設在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企業(yè)與發(fā)包方進行最后的工程決算，發(fā)包方對本工程進行驗收合格。2017年8月1日結清所有的工程款，并開具3%稅率的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，請分析建筑施工企業(yè)2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元的賬務調(diào)整？具體如下圖所示：
????2、2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元的賬務調(diào)整分析
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????《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”、“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入”。
????同時財會[2016]22號）還規(guī)定：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，“應交稅費——簡易計稅”科目，是核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務”。
????財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項第3款規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”
????根據(jù)以上政策文件規(guī)定，建筑企業(yè)“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時的賬務調(diào)整如下：
????（1）將營改增前確認收入未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務時間的500萬元計提的營業(yè)稅、城市維護建設稅和地方教育費附加結轉(zhuǎn)到收入時：
????借：應交營業(yè)稅--15；
????應交城市維護建設稅--1.05；
????應交教育費費附加--0.45；
????貸：主營業(yè)務收入--16.5；
????（2）將調(diào)整后的收入計算確定繳納增值稅時：
????調(diào)整后的收入為：營改前確認收入，但未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務時間而計提營業(yè)稅及附加的500萬－營改增前計提營業(yè)稅及附加對應的“營業(yè)稅金及附加”科目中的16.5萬元+營改增后調(diào)整的主營業(yè)務收入16.5萬元=500萬元
????借：主營業(yè)務收入--14.57；
????貸：應交稅費——簡易計稅--14.57，即[500÷（1+3%）×3%]。
